合同簽訂中 可以約定納稅承擔(dān)人嗎?

發(fā)布日期：2016-05-09來源：納稅服務(wù)網(wǎng)編輯：劉夢怡

[摘要]

　　導(dǎo)讀：在私法領(lǐng)域，納稅義務(wù)人可以根據(jù)合同條款的約定，要求負稅主體承擔(dān)違約責(zé)任，賠償自己的損失。

　　編者按：目前，在交易合同的簽訂環(huán)節(jié)，締約雙方通常對交易行為應(yīng)負擔(dān)的稅費進行書面約定，因此會出現(xiàn)非納稅義務(wù)人負擔(dān)繳納稅款的情形(常被成為“包稅條款”)。這種約定是否具有法律效力?在稅法上到底應(yīng)怎樣進行稅務(wù)處理?本期華稅主要從我國現(xiàn)有的法律法規(guī)的角度對“包稅”合同條款的法律有效性和涉及的稅務(wù)處理進行分析。

　　關(guān)于“包稅”條款問題，有一種觀點認為，在合同中作此種約定明顯有轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)的企圖，且有故意降低計稅基數(shù)以逃避稅款的嫌疑。實踐中在審理此類案件時也常常引用《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù);其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”的規(guī)定而否定“包稅”條款的法律效力。這些做法正確嗎?對此，筆者認為應(yīng)當(dāng)結(jié)合稅法及合同法的相關(guān)規(guī)定，具體問題具體分析。

　　一、“包稅”條款并未轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)人

　　根據(jù)《中華人民共和國合同法》第五十二條規(guī)定，有下列情形之一的，合同無效：

　　(一)一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益;

　　(二)惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益;

　　(三)以合法形式掩蓋非法目的;

　　(四)損害社會公共利益;

　　(五)違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定。

　　《中華人民共和國合同法》第四條規(guī)定：當(dāng)事人依法享有自愿訂立合同的權(quán)利，任何單位和個人不得非法干預(yù)。

　　根據(jù)上述規(guī)定，締約雙方簽訂“包稅”條款，約定由非納稅義務(wù)人負擔(dān)納稅義務(wù)人應(yīng)該繳納的稅款，是出于雙方意思表示一致而簽訂的商業(yè)民事合同。該合同并不符合《中華人民共和國合同法》第五十二條第(一)、第(二)、第(三)和第(四)項規(guī)定的無效合同行為。對于，“包稅”條款是否違反了法律和行政法規(guī)，筆者認為，“包稅”條款并非是約定誰負有法律上的納稅義務(wù)——“應(yīng)然”，而是對稅款(作為履約成本)實際負擔(dān)主體——“實然”的確認，屬于締約雙方交易環(huán)節(jié)中經(jīng)濟利益的分配，因而與稅收法律、行政法規(guī)中納稅義務(wù)人的強制性規(guī)定并不抵觸。另外，縱觀各個稅種的立法，均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但卻未見任何一部法律或行政法規(guī)有禁止納稅人不得約定稅款由他人承擔(dān)的規(guī)定。再者，作為合同雙方的經(jīng)濟理性人，在約定由非納稅義務(wù)人承擔(dān)稅負的情況下，必然會將稅負通過合同價款或其他經(jīng)濟利進行了轉(zhuǎn)嫁。

　　二、從立法看“包稅”條款的合法性

　　基于第一部分的分析，實踐中有些法院依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù);其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”的規(guī)定而否定“包稅”條款的法律效力，是錯誤的。因為“包稅”合同約定的稅款負擔(dān)條款的實質(zhì)是實現(xiàn)納稅主體的轉(zhuǎn)移，僅僅是交易雙方經(jīng)濟利益的分配，并沒有導(dǎo)致國家稅收收入的流失。另外，實際上一些稅收規(guī)范性文件已經(jīng)默認了這種約定的合法性，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負擔(dān)個人所得稅稅款計征問題的通知》(國稅發(fā)[1996]199號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確單位或個人為納稅義務(wù)人的勞動報酬所得代付稅款計算公式的通知》(國稅發(fā)[1996]161號)等文件就已間接承認雇主為其雇員負擔(dān)個人所得稅稅款的合法性。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款的立法目的在于防止締約雙方故意逃避納稅義務(wù)，造成國家稅款的流失?，F(xiàn)實中交易雙方約定稅負的原因大部分乃是基于交易慣例，其本意并非故意逃避國家稅收。因此，若締約雙方在起草稅款負擔(dān)條款時主觀上沒有規(guī)避國家稅收的故意、客觀上稅款負擔(dān)主體在合同履行中也足額繳納了稅款，在此情況下，法院、稅務(wù)機關(guān)應(yīng)尊重當(dāng)事人的意思自治，不宜認定稅款負擔(dān)條款無效。如果約定的稅款負擔(dān)主體事后并沒有實際繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)則應(yīng)根據(jù)稅法確定的納稅義務(wù)人追征稅款，該納稅義務(wù)人不得以稅款負擔(dān)條款約定為由進行抗辯。

　　三、從司法判例看“包稅”條款的合法性

　　最高人民法院公告案例“山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機械(集團)有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案”，在認定嘉和泰房地產(chǎn)公司和太原重型機械公司約定的稅費負擔(dān)條款的法律效力時，最高法判決：“雖然我國稅收管理方面的法律、法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或者第三人繳納稅款，即對于實際由誰繳納稅款并未作出強制性或禁止性規(guī)定。因此，當(dāng)事人在合同中約定由納稅義務(wù)人以外的人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)稅費的，并不違反相關(guān)法律、法規(guī)的強制性規(guī)定，應(yīng)認定為合法有效。”因此，“包稅”條款是合法有效的，稱此條款是“規(guī)避法律、應(yīng)屬無效”，實屬對于法律的誤讀。

　　小結(jié)：

　　通過以上分析可知，稅法對納稅義務(wù)人的規(guī)定和商業(yè)合同中“包稅”條款的約定并不矛盾。前者屬于公法領(lǐng)域，系法律規(guī)定的納稅義務(wù);后者屬于私法領(lǐng)域，系合同約定的負擔(dān)稅款義務(wù)。法定的納稅主體和約定的負稅主體，從義務(wù)來源到履行保障均不相同，兩者好似兩條平行線，各行其道、并行不悖、互不干擾。因此，在具有合理商業(yè)目的的前提下，“包稅”條款是有效的，納稅義務(wù)人的法定納稅義務(wù)也是毋庸置疑的。如果合同約定的負稅主體未依約定按時足額繳納稅款，公法領(lǐng)域不能因“包稅”條款的存在而踏入私法領(lǐng)域，稅務(wù)機關(guān)處罰的主體仍然是納稅義務(wù)人。但在私法領(lǐng)域，納稅義務(wù)人可以根據(jù)合同條款的約定，要求負稅主體承擔(dān)違約責(zé)任，賠償自己的損失。

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