稅務(wù)總局公布房地產(chǎn)與建筑業(yè)營改增相關(guān)事項(xiàng)管理辦法

發(fā)布日期：2016-06-02來源：納稅服務(wù)網(wǎng)編輯：劉夢怡

[摘要]

　　國家稅務(wù)總局于2016年3月31日就不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、進(jìn)項(xiàng)抵扣和經(jīng)營租賃,跨縣(市、區(qū))建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等事項(xiàng)陸續(xù)發(fā)布五個(gè)相關(guān)的征收管理暫行辦法,這些文件依次為:

　　《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào),以下簡稱"14號(hào)公告")

　　《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告 2016年第15號(hào),以下簡稱"15號(hào)公告")

　　《納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告 2016年第16號(hào),以下簡稱"16號(hào)公告")

　　《納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告 2016年第17號(hào),以下簡稱"17號(hào)公告")

　　《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告 2016年第18號(hào),以下簡稱"18號(hào)公告")

　　上述文件均自2016年5月1日起施行.這些文件對(duì)《 關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào),以下簡稱"36號(hào)文")中有關(guān)房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)的部分增值稅政策進(jìn)行了歸納總結(jié),并在此基礎(chǔ)上對(duì)相關(guān)的征收管理事宜作出了明確.文件要點(diǎn)具體如下:

　　14號(hào)公告 – 轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)

　　差額計(jì)算銷售額(或預(yù)繳基數(shù))的憑證要求 – 納稅人符合差額計(jì)算銷售額(或預(yù)繳基數(shù))條件時(shí),從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)的,需要取得合法有效憑證,否則不得扣除.這里的合法有效憑證是指:

　　稅務(wù)部門監(jiān)制的發(fā)票

　　法院判決書、裁定書、調(diào)解書,以及仲裁裁決書、公證債權(quán)文書

　　國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證

　　稅款計(jì)算 – 納稅人按5%的預(yù)征率或征收率預(yù)繳稅款的,按以下公式計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款:

　　以全額方式計(jì)算預(yù)繳基數(shù)的:

　　應(yīng)預(yù)繳稅款 = 全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 / (1+5%)*5%

　　以差額方式計(jì)算預(yù)繳基數(shù)的:

　　應(yīng)預(yù)繳稅款 = (全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 – 不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)) / (1+5%)*5%

　　在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳的增值稅稅款,可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減,抵減不完的,結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減.

　　發(fā)票管理– 小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動(dòng)產(chǎn),不能自行開具增值稅發(fā)票的,可向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)申請代開;納稅人向其他個(gè)人轉(zhuǎn)讓其取得的不動(dòng)產(chǎn),不得開具或申請代開增值稅專用發(fā)票.

　　征管罰則 – 轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)時(shí),如果自應(yīng)當(dāng)預(yù)繳之月起,超過6個(gè)月沒有向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款的,機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)可以按照征管法及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理.

　　15號(hào)公告 – 不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣

　　適用范圍 – 36號(hào)文規(guī)定的分2年抵扣政策適用于2016年5月1日后取得,并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn);以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程.但下列三種情形(無論取得或發(fā)生時(shí)間)不包括在內(nèi):

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目;

　　融資租入的不動(dòng)產(chǎn);

　　在施工現(xiàn)場修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物

　　進(jìn)項(xiàng)稅額范圍– 對(duì)于經(jīng)建造(含改建等情形)取得不動(dòng)產(chǎn)的情形,15號(hào)公告明確2016年5月1日后購進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù),用于下列項(xiàng)目的,其進(jìn)項(xiàng)稅額可以適用于分2年抵扣政策:

　　用于新建不動(dòng)產(chǎn);

　　用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過50%

　　上述購進(jìn)貨物,是指構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備,包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施.

　　而且,適用于分2年抵扣政策的進(jìn)項(xiàng)稅額,應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證.

　　抵扣時(shí)點(diǎn)– 一般情況下,適用分2年抵扣政策的進(jìn)項(xiàng)稅額,60%的部分于取得扣稅憑證當(dāng)期可進(jìn)行抵扣,剩余的40%部分計(jì)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月獲得抵扣.

　　15號(hào)公告同時(shí)規(guī)定了以下特殊情形的抵扣時(shí)間處理:

　　購進(jìn)時(shí)已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物和服務(wù),轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的,其已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%部分,應(yīng)于轉(zhuǎn)用的當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減,并于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣.

　　在2年不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣期間,如果發(fā)生銷售該不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程的,或發(fā)生注銷稅務(wù)登記的,尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,允許于銷售當(dāng)期或注銷清算當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣.

　　進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出 – 已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn),發(fā)生非正常損失,或者改變用途以致相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣的(例如改為專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)),需按下列公式計(jì)算不得進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,并進(jìn)行相關(guān)處理:

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=(已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額)×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

　　不動(dòng)產(chǎn)凈值率 = (不動(dòng)產(chǎn)凈值 / 不動(dòng)產(chǎn)原值)*100%

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的,應(yīng)于改變用途當(dāng)期,將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減(即進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出);大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的,除作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出以外,還須相應(yīng)扣減該不動(dòng)產(chǎn)的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額.

　　不動(dòng)產(chǎn)在建工程發(fā)生非正常損失的,所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)于當(dāng)期全部轉(zhuǎn)出,其待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣.

　　會(huì)計(jì)核算和臺(tái)賬管理 –

　　不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額(即40%的部分)記入"應(yīng)交稅金—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額"科目核算,在可抵扣當(dāng)期轉(zhuǎn)入"應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)"科目;且對(duì)于不同的不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程,納稅人應(yīng)分別核算其待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額.

　　納稅人應(yīng)建立不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程臺(tái)賬,分別記錄并歸集不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程的成本、費(fèi)用、扣稅憑證及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況,留存?zhèn)洳?對(duì)用于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目(例如簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等)的不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程,也應(yīng)在建立的臺(tái)賬中記錄.

　　征管罰則 – 對(duì)于納稅人未按照有關(guān)規(guī)定抵扣不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程進(jìn)項(xiàng)稅額的,主管國稅機(jī)關(guān)可以按照征管法及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理.

　　16號(hào)公告 – 經(jīng)營租賃不動(dòng)產(chǎn)

　　適用范圍 – 16號(hào)公告明確,該公告中的相關(guān)規(guī)定不適用于納稅人提供道路通行服務(wù)的情形.

　　納稅地點(diǎn) – 一般情形下,納稅人出租的不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣(市、區(qū))的,納稅人應(yīng)向不動(dòng)產(chǎn)所在地國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款,向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅.然而,對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地雖不在同一縣(市、區(qū)),但在同一直轄市或計(jì)劃單列市的,由該直轄市或計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局決定是否在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款.

　　稅款計(jì)算 – 需要進(jìn)行稅款預(yù)繳的,納稅人應(yīng)按以下公式計(jì)算預(yù)繳稅款:

　　適用一般計(jì)稅方法的:應(yīng)預(yù)繳稅款=含稅銷售額 / (1+11%)* 3%

　　適用簡易計(jì)稅方法的:應(yīng)預(yù)繳稅款=含稅銷售額 / (1+5%)* 5% 或 1.5%

　　在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳的增值稅稅款,可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減,抵減不完的,結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減.

　　納稅時(shí)點(diǎn) – 納稅人需要根據(jù)16號(hào)公告預(yù)繳稅款的,應(yīng)在取得租金的次月納稅申報(bào)期或不動(dòng)產(chǎn)所在地主管國稅機(jī)關(guān)核定的納稅期限預(yù)繳稅款.

　　發(fā)票管理 - 小規(guī)模納稅人中的單位和個(gè)體工商戶出租不動(dòng)產(chǎn),不能自行開具增值稅發(fā)票的,以及其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn),可向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申請代開增值稅發(fā)票.納稅人向其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn),不得開具或申請代開增值稅專用發(fā)票.

　　征管罰則 – 出租不動(dòng)產(chǎn)時(shí),如果自應(yīng)當(dāng)預(yù)繳之月起,超過6個(gè)月沒有向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款的,機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)可以按照征管法及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理.

　　17號(hào)公告 – 跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)

　　納稅地點(diǎn) – 一般情形下,納稅人在其機(jī)構(gòu)所在地以外的縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)的,應(yīng)根據(jù)17號(hào)公告的規(guī)定向建筑服務(wù)發(fā)生地國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款,向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅.然而,對(duì)于建筑服務(wù)發(fā)生地與機(jī)構(gòu)所在地雖不在同一縣(市、區(qū)),但在同一直轄市或計(jì)劃單列市的,由該直轄市或計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局決定是否適用17號(hào)公告的有關(guān)辦法.

　　差額計(jì)算銷售額(或預(yù)繳基數(shù))的憑證要求 - 納稅人符合差額計(jì)算銷售額(或預(yù)繳基數(shù))條件時(shí),從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除支付的分包款的,需要取得合法有效憑證,否則不得扣除.這里的合法有效憑證是指:

　　從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票.上述建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預(yù)繳稅款的扣除憑證.

　　從分包方取得的2016年5月1日后開具的,備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣(市、區(qū))、項(xiàng)目名稱的增值稅發(fā)票.

　　國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證.

　　稅款計(jì)算 – 根據(jù)17號(hào)公告規(guī)定,跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)預(yù)繳稅款的計(jì)算公式如下:

　　適用一般計(jì)稅方法的: 應(yīng)預(yù)繳稅款= (全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 - 支付的分包款)/ (1+11%)* 2%

　　適用簡易計(jì)稅方法的: 應(yīng)預(yù)繳稅款= (全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 - 支付的分包款)/ (1+3%)* 3%

　　全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為負(fù)數(shù)的,可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時(shí)繼續(xù)扣除.

　　納稅人應(yīng)按照工程項(xiàng)目分別計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款,分別預(yù)繳.

　　在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳的增值稅稅款,可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減,抵減不完的,結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減.

　　預(yù)繳臺(tái)賬和資料管理 – 納稅人在預(yù)繳稅款時(shí),除需填報(bào)《增值稅預(yù)繳稅款表》以外,還需提交與發(fā)包方簽訂的建筑合同原件及復(fù)印件、與分包方簽訂的分包合同原件及復(fù)印件和從分包方取得的發(fā)票原件及復(fù)印件.

　　納稅人還應(yīng)自行建立預(yù)繳稅款臺(tái)賬,區(qū)分不同縣(市、區(qū))和項(xiàng)目逐筆登記全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的發(fā)票號(hào)碼、已預(yù)繳稅款以及預(yù)繳稅款的完稅憑證號(hào)碼等相關(guān)內(nèi)容,留存?zhèn)洳?

　　征管罰則 – 納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)時(shí),如果自應(yīng)當(dāng)預(yù)繳之月起,超過6個(gè)月沒有向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款的,機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)可以按照征管法及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理.

　　18號(hào)公告 – 房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房產(chǎn)項(xiàng)目

　　適用范圍 – 18號(hào)公告適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的增值稅處理.其中"自行開發(fā)",是指在依法取得土地使用權(quán)的土地上進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施和房屋建設(shè);以接盤等形式購入未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目繼續(xù)開發(fā)后,以自己的名義立項(xiàng)銷售的,也屬于18號(hào)公告的適用范圍.

　　差額計(jì)算銷售額 – 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅時(shí),可以從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款,以計(jì)算銷售額.計(jì)算公式如下:

　　銷售額 = (全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 – 當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)/ (1+11%)

　　當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款 = (當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積 / 房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)* 支付的土地價(jià)款

　　上述公式中:

　　當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積,是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑面積.

　　房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積,是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積,不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積.

　　支付的土地價(jià)款,是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款,且應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上(含省級(jí))財(cái)政部門監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù).一般納稅人應(yīng)就土地價(jià)款扣除情況建立臺(tái)賬,扣除的土地價(jià)款不得超過納稅人實(shí)際支付的土地價(jià)款.

　　房地產(chǎn)老項(xiàng)目 – 對(duì)于可選擇適用簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目,18號(hào)公告在36號(hào)文的基礎(chǔ)上對(duì)其定義進(jìn)行了調(diào)整,使其接近于建筑業(yè)的建筑工程老項(xiàng)目范圍.調(diào)整后的房地產(chǎn)老項(xiàng)目是指:

　　《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目 ;

　　《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目.

　　稅款計(jì)算 – 36號(hào)文規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)商采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的,應(yīng)按3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅.18號(hào)公告明確其計(jì)算公式如下:

　　應(yīng)預(yù)繳稅款 = 預(yù)收款 /(1 + 適用稅率11%或征收率5%)* 3%

　　預(yù)繳的增值稅稅款,可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減,抵減不完的,結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減.

　　納稅時(shí)點(diǎn) – 納稅人需要預(yù)繳稅款的,應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期或主管國稅機(jī)關(guān)核定的納稅期限預(yù)繳稅款.

　　進(jìn)項(xiàng)稅劃分 – 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,兼有可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅房地產(chǎn)項(xiàng)目(即一般計(jì)稅方法計(jì)稅房地產(chǎn)項(xiàng)目)和不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅房地產(chǎn)項(xiàng)目(如簡易計(jì)稅方法計(jì)稅或免征增值稅的房地產(chǎn)項(xiàng)目),但無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的,應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的"建設(shè)規(guī)模"為依據(jù),按下列公式進(jìn)行劃分:

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 = 當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額 * (簡易計(jì)稅、免稅房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模 / 房地產(chǎn)項(xiàng)目總建設(shè)規(guī)模)

　　發(fā)票管理 –

　　一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,自行開具增值稅發(fā)票.

　　一般納稅人和小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納營業(yè)稅的預(yù)收款,未開具營業(yè)稅發(fā)票的,可以開具增值稅普通發(fā)票,但不得開具或申請代開增值稅專用發(fā)票.

　　納稅人向其他個(gè)人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,不得開具或代開增值稅專用發(fā)票.

　　小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,自行開具增值稅普通發(fā)票.購買方需要增值稅專用發(fā)票的,小規(guī)模納稅人向主管國稅機(jī)關(guān)申請代開.

　　征管罰則 – 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,未按規(guī)定預(yù)繳或繳納稅款的,由主管國稅機(jī)關(guān)按照征管法及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理.

　　觀察和分析

　　不動(dòng)產(chǎn)取得時(shí)點(diǎn)的規(guī)定有待進(jìn)一步明確:雖然此次發(fā)布的相關(guān)公告明確取得不動(dòng)產(chǎn)的方式包括直接購買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等,但對(duì)不動(dòng)產(chǎn)取得時(shí)點(diǎn)的判斷沒有作出具體規(guī)定.而取得時(shí)點(diǎn)的判斷對(duì)于區(qū)分新老不動(dòng)產(chǎn)具有十分關(guān)鍵的意義,將直接影響到納稅人是否有權(quán)就某項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)選擇適用過渡性規(guī)則.

　　以直接購買不動(dòng)產(chǎn)為例,房產(chǎn)的購買、產(chǎn)證辦理和過戶手續(xù)等往往耗時(shí)較長,其間會(huì)涉及一系列的關(guān)鍵時(shí)間節(jié)點(diǎn).假設(shè)納稅人于2015年11月1日簽署銷售合同并支付了全部價(jià)款,2016年3月1日取得不動(dòng)產(chǎn)鑰匙并實(shí)際使用,2016年7月20日取得相關(guān)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證.在上述情況下,取得時(shí)點(diǎn)是銷售合同簽署日期、實(shí)際使用日期、還是產(chǎn)權(quán)證注明的登記日期?14號(hào)公告并未就此提供清晰的答案.究竟以哪一個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)作為"取得"的判斷標(biāo)準(zhǔn),會(huì)決定該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)的出售能否適用過渡期政策,從而對(duì)納稅人的稅負(fù)產(chǎn)生影響.

　　與之類似,16號(hào)公告中也并未對(duì)取得時(shí)間加以明確,這可能對(duì)租賃中較為普遍的轉(zhuǎn)租安排的稅務(wù)處理帶來困惑.在轉(zhuǎn)租安排中,不同的納稅人可以通過多層轉(zhuǎn)租各自取得不動(dòng)產(chǎn)使用權(quán).作為轉(zhuǎn)租交易中的各個(gè)出租方,其"取得"不動(dòng)產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)是以原始業(yè)主取得不動(dòng)產(chǎn)的日期作為判定標(biāo)準(zhǔn),還是以其簽署租賃合同的日期或?qū)嶋H取得不動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)的日期,16號(hào)公告未予說明.

　　例如,A企業(yè)在2016年3月10日購買并取得不動(dòng)產(chǎn),5月20日出租給B企業(yè);B企業(yè) 于5月21日將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)租給其他客戶.基于A企業(yè)在4月30日前取得該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn),因此A企業(yè)既可選擇簡易計(jì)稅方法,也可選擇一般計(jì)稅方法.但對(duì)于B企業(yè)而言,不同的"取得"標(biāo)準(zhǔn)判定可能會(huì)給其帶來稅負(fù)影響,具體分析如下:

　　如果仍追溯到A企業(yè)取得不動(dòng)產(chǎn)的時(shí)間判定B企業(yè)"取得"不動(dòng)產(chǎn)的時(shí)間,則B企業(yè)同樣擁有增值稅處理選擇權(quán),此時(shí)B企業(yè)可以考慮根據(jù)A企業(yè)的計(jì)稅方式來進(jìn)行對(duì)應(yīng)處理.即如果A企業(yè)和B企業(yè)同時(shí)選擇簡易計(jì)稅方法或一般計(jì)稅方法,增值稅稅負(fù)有望在上下游之間實(shí)現(xiàn)順利轉(zhuǎn)移.但如果存在多層轉(zhuǎn)租的情況,那么可能會(huì)給不動(dòng)產(chǎn)取得時(shí)間的判定帶來實(shí)務(wù)操作的難度.

　　如果以B企業(yè)的合同簽署日期5月20日認(rèn)定B企業(yè)"取得"不動(dòng)產(chǎn)的時(shí)間,則B企業(yè)只能適用一般計(jì)稅方法.當(dāng)A企業(yè)選擇簡易計(jì)稅方法時(shí),由于上下游兩種計(jì)稅方法之間存在增值稅稅率和征收率差,可能會(huì)增加增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)移難度.

　　不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣核算和管理面臨挑戰(zhàn):15號(hào)公告對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)在建工程進(jìn)項(xiàng)稅額分兩年抵扣的諸多實(shí)務(wù)操作細(xì)節(jié)進(jìn)行了明確.考慮到不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)在建工程進(jìn)項(xiàng)稅額額度大,對(duì)增值稅應(yīng)納稅額抵減效果明顯,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)的核算和抵扣管理設(shè)置了較為嚴(yán)格和復(fù)雜的規(guī)范,要求納稅人對(duì)此建立專門的臺(tái)賬.因此,納稅人在享受不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的同時(shí),也將面臨相關(guān)的合規(guī)挑戰(zhàn).有鑒于此,廣大納稅人應(yīng)了解不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)在建工程進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的要求,特別是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)在建工程進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣條件,相關(guān)的會(huì)計(jì)核算科目,進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出情形以及不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算等重要規(guī)定予以重點(diǎn)關(guān)注,將上述作為增值稅稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行管控,并考慮將其納入營改增系統(tǒng)改造工程.

　　納稅人應(yīng)關(guān)注增值稅預(yù)繳機(jī)制下的各項(xiàng)涉稅義務(wù):基于房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)的行業(yè)特點(diǎn),相關(guān)的營改增制度引入了多項(xiàng)增值稅預(yù)繳機(jī)制.雖然預(yù)繳機(jī)制的引入在總體上并不影響企業(yè)的整體流轉(zhuǎn)稅負(fù),但無疑會(huì)增加納稅人的遵從成本,使其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理變得更為復(fù)雜.值得注意的是,在14、16、17號(hào)公告中,均明確提及納稅人若未按規(guī)定預(yù)繳稅款達(dá)到6個(gè)月期限的,可能會(huì)面臨征管法的處罰;而根據(jù)征管法的規(guī)定,納稅人可能會(huì)被課以不繳或少繳稅款50%至5倍的罰款.因此,相關(guān)納稅人應(yīng)不僅關(guān)注整體稅負(fù),同時(shí)也應(yīng)確保各項(xiàng)稅款預(yù)繳義務(wù)得到足額和及時(shí)的履行.

　　另外,在一些特定情形下,例如納稅人出租的不動(dòng)產(chǎn)所在地與其機(jī)構(gòu)所在地在同一直轄市或計(jì)劃單列市,或者在同一直轄市、計(jì)劃單列市范圍內(nèi)跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)的,相關(guān)公告明確可由直轄市、計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局決定是否適用預(yù)繳辦法.因此,京津滬渝和計(jì)劃單列市的納稅人應(yīng)關(guān)注當(dāng)?shù)貒悪C(jī)關(guān)的后續(xù)規(guī)定,如果未來上述地區(qū)可基于納稅人申請不予適用預(yù)繳機(jī)制,相關(guān)納稅人可以積極考慮表達(dá)政策訴求,以適當(dāng)減輕稅務(wù)遵從工作量.

　　發(fā)票和憑證仍然是增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理重點(diǎn):增值稅發(fā)票歷來是增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理的重點(diǎn)所在,對(duì)于即將正式進(jìn)入營改增的房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)納稅人而言,增值稅發(fā)票管理新鮮陌生而充滿挑戰(zhàn).此次發(fā)布的14、15、16和18號(hào)公告也已對(duì)相關(guān)的發(fā)票開具事宜和扣稅憑證管理等作出了部分規(guī)定,例如小規(guī)模納稅人需要開具增值稅專用發(fā)票的,一般需要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開;銷售對(duì)象為其他個(gè)人的,則不得開具或申請代開增值稅專用發(fā)票.這些規(guī)定與現(xiàn)行的增值稅發(fā)票管理理念基本一致.隨著營改增的實(shí)施和深入,房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)納稅人將會(huì)進(jìn)一步將上述規(guī)定付諸實(shí)踐,而在營改增前期即樹立相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)十分重要.

　　另一方面,由于營業(yè)稅的差額征稅制度在營改增后得到了一定程度的保留,因此14號(hào)、17號(hào)和18號(hào)公告在差額計(jì)算銷售額或預(yù)繳基數(shù)方面,也對(duì)可以從價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的各個(gè)項(xiàng)目的憑證要求進(jìn)行了具體的明確.相關(guān)納稅人也應(yīng)在稅務(wù)工作中予以重視,以確保其取得的憑證符合相關(guān)要求.

　　總體而言,此次發(fā)布的五份公告雖然對(duì)房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)的營改增相關(guān)事項(xiàng)做出了進(jìn)一步的明確,但實(shí)踐中仍難免出現(xiàn)有待澄清的事宜.建議相關(guān)納稅人持續(xù)關(guān)注后續(xù)政策和實(shí)務(wù)動(dòng)態(tài),與稅務(wù)機(jī)關(guān)和專業(yè)機(jī)構(gòu)保持密切溝通,同時(shí)應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行政策要求立即著手相關(guān)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)改進(jìn)(例如建立不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣臺(tái)賬等),以確保實(shí)現(xiàn)營改增后的稅務(wù)遵從合規(guī).

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