母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)給子公司作為投資入股形式的財稅處理及子公司是否免契稅的法理分析

發(fā)布日期：2016-04-26來源：納稅服務(wù)網(wǎng)編輯：劉夢怡

[摘要]

　　(一)案情介紹

　　甲公司是在中國設(shè)立的外商獨自有限公司,經(jīng)營范圍為生產(chǎn)和銷售音響插頭、電線和五金塑膠制品的工業(yè)制造企業(yè)，乙公司為甲公司的全資子公司，即甲公司持有乙公司100%的股權(quán)。為進(jìn)一步提高甲方的資產(chǎn)質(zhì)量，優(yōu)化財務(wù)狀況!甲方擬進(jìn)行重大重組，重組協(xié)議約定如下：

　　1、甲方將其擁有的土地使用權(quán)及建筑物評估作價人民幣106,000,000元(其中土地使用權(quán)作價70,954,000元，建筑物作價 35046000元)劃轉(zhuǎn)到其全資子公司乙方作為投資入股的出資方式,參與利潤分配,共同承擔(dān)風(fēng)險。乙方將劃入的土地使用權(quán)和建筑物作為其注冊資本。

　　2、乙方以股份支付的方式將上述的全部轉(zhuǎn)讓價款在土地使用權(quán)辦理好過戶手續(xù)和工商登記后，按本合同約定的作價投資額向甲方簽發(fā)出資證明書。

　　假設(shè)甲公司劃入乙公司資產(chǎn)占甲公司總資產(chǎn)的比例超過50%，甲擁有的土地使用權(quán)及建筑物的計稅基礎(chǔ)為10000萬元(土地使用權(quán)計稅基礎(chǔ)為7000萬元，建筑物計稅基礎(chǔ)為3000萬元)，土地使用權(quán)已經(jīng)累計攤銷3500萬元，建筑物累計折舊750萬元。同時假設(shè)甲劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)投資到乙公司的行為，具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動。

　　請分析甲和乙的財務(wù)稅務(wù)處理?

　　(二)財務(wù)處理

　　1、甲公司的賬務(wù)處理

　　本合同的實質(zhì)是甲公司用其土地使用權(quán)和建筑物作價進(jìn)行投資入股形式有償劃轉(zhuǎn)到其100%持股的子公司乙名下，即甲公司用其土地使用權(quán)和建筑物與乙公司的股權(quán)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第五條第(三)項的規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關(guān)規(guī)定確定。

　　基于以上稅收政策規(guī)定，甲公司賬務(wù)處理為：

　　借：固定資產(chǎn)清理 2250萬元

　　累計折舊—— 750萬元

　　貸：固定資產(chǎn)——建筑物 3000萬元

　　借：長期股權(quán)投——一乙公司 10600萬元

　　累計攤銷 ——無形資產(chǎn)土地的攤銷 3500萬元

　　貸：固定資產(chǎn)清理 3504.6萬元

　　無形資產(chǎn) 7000萬元

　　營業(yè)外收入——處置土地使用權(quán)收入 3595.4萬元[70,95.4萬元-(7000萬元-3500萬元)]

　　同時，借：固定資產(chǎn)清理 1254.6萬元

　　貸：營業(yè)外收入 1254.6萬元

　　2、乙公司的賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)——建筑物 3504.6 萬元

　　無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 7095.4 萬元

　　貸：實收資本——甲公司 10600 萬元

　　(三)稅務(wù)處理

　　1、甲公司的稅務(wù)處理

　　(1)營業(yè)稅的處理

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財稅【2002】191號)第一條規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。”基于此規(guī)定，甲公司將其土地使用權(quán)和建筑物以投資入股的方式劃轉(zhuǎn)到乙公司名下，是不征營業(yè)稅的。

　　(2)土地增值稅的處理

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規(guī)定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”第五條規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。”

　　由于本案例中的甲和乙公司都是非房地產(chǎn)企業(yè)，基于以上稅收政策規(guī)定，甲公司將其土地使用權(quán)和建筑物以投資入股的方式劃轉(zhuǎn)到乙公司名下，暫不征土地增值稅。

　　(3)企業(yè)所得稅的處理

　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕116號)第一條規(guī)定：“居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。”該條中有一個很重要的詞“可”，意思是可以讓投資企業(yè)自己決定分5年計算還是一次性計入當(dāng)年。國家稅務(wù)總局公告2010年第19號文件規(guī)定：“企業(yè)取得財產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。”基于此稅收政策規(guī)定，將其土地使用權(quán)和建筑物以投資入股的方式劃轉(zhuǎn)到乙公司名下，應(yīng)視同銷售，可以選擇分5年或在劃轉(zhuǎn)當(dāng)年一次性繳納企業(yè)所得稅。

　　但是《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第33號)第三條規(guī)定：符合財稅〔2014〕 116號文件規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時又符合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59 號)、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理條件的，可由企業(yè)選擇其中一項政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。

　　在本案例中，甲公司將其土地使用權(quán)和建筑物以投資入股的方式劃轉(zhuǎn)到乙公司名下，合同約定：乙方以股份支付的方式將上述的全部轉(zhuǎn)讓價款在土地使用權(quán)辦理好過戶手續(xù)和工商登記后，按本合同約定的作價投資額向甲方簽發(fā)出資證明書。而且具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，甲公司劃入乙公司資產(chǎn)占甲公司總資產(chǎn)的比例超過50%，因此，甲將其土地使用權(quán)和建筑物以投資入股的方式劃轉(zhuǎn)到乙公司名下符合財說[2009]59號文件特殊性稅務(wù)處理條件，甲企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅。

　　如果本案例中的合同約定：“甲公司將其土地使用權(quán)和建筑物按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)到乙公司名下，乙公司100%股權(quán)支付給甲公司”，則甲公司和乙公司的賬務(wù)處理又如何呢?

　　國家稅務(wù)總局公告2015年第40號第一條第(一)項的規(guī)定：100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資(包括資本公積，下同)處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號)第二條規(guī)定：財稅〔2014〕109號第三條所稱“股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動”，是指自股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日起連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動。股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日，是指股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同(協(xié)議)或批復(fù)生效，且交易雙方已進(jìn)行會計處理的日期。國家稅務(wù)總局公告2015年第40號三條：財稅〔2014〕109號第三條所稱“劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定”，是指劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。

　　因此，根據(jù)以上稅收政策規(guī)定，甲公司和乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　甲公司賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投——一乙公司 5750萬元

　　累計攤銷 ——無形資產(chǎn)土地的攤銷 3500萬元

　　累計折舊—— 750萬元

　　貸：固定資產(chǎn)——建筑物 3000萬元

　　無形資產(chǎn) 7000萬元

　　乙公司的賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)——建筑物 2250萬元

　　無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 3500萬元

　　貸：實收資本——甲公司 5750 萬元

　　在企業(yè)所得稅的處理上，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號 )第三條規(guī)定：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：一是劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。二是劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。三是劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。因此，甲企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅。

　　另外，假設(shè)案例中的合同約定：“甲公司將其土地使用權(quán)和建筑物按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)到乙公司名下，乙公司100%股權(quán)支付給甲公司”，而且被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)自劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)，如果改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。則甲公司和乙公司的賬務(wù)處理又如何呢?

　　國家稅務(wù)總局公告2015年第40號第八條規(guī)定：被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)自劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)，如果改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。則國家稅務(wù)總局公告 2015年第40號第一條第(一)項規(guī)定情形的賬務(wù)按照以下規(guī)定處理：母公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理，并按公允價值確認(rèn)取得長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ);子公司按公允價值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。基于此規(guī)定，則甲公司和乙公司的賬務(wù)處理與前面分析的甲公司以土地使用權(quán)和建筑物投資入股的章務(wù)處理是一樣的。

　　2、乙公司的稅務(wù)處理

　　(1)企業(yè)所得稅的處理

　　國家稅務(wù)總局公告2014年第29號第二條有關(guān)“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理”問題，明確規(guī)定如下：(一)企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)(包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同)，凡合同、協(xié)議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。基于此規(guī)定，本案例中的乙公司不企業(yè)所得稅。

　　(2)契稅的處理

　　財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》(財稅[2015]37號)第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”特別提醒：該文件中的劃轉(zhuǎn)包括有償劃轉(zhuǎn)和無償劃轉(zhuǎn)，而有償劃轉(zhuǎn)主要體現(xiàn)在劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)作價投資和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓兩方面。有償劃轉(zhuǎn)只發(fā)生在非同一控制下的企業(yè)之間，而無償劃轉(zhuǎn)一定只會發(fā)生在母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間。

　　在稅收征管實踐中，關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否免征契稅，大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)只認(rèn)可無償劃轉(zhuǎn)或按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)(參照國際稅務(wù)總局40號文件中規(guī)定的四種按照賬面凈值劃轉(zhuǎn))的情況下才免征契稅，而對于有償劃轉(zhuǎn)都不給予免征契稅。筆者認(rèn)為這樣征稅是有問題的，因為稅收法定原則是稅收的帝王法則，所謂稅收法定就是依據(jù)稅法的規(guī)定向納稅人征稅。黨的十八屆三中全會明確提出“稅收法定原則”黨的十八屆五中全會提出了“依法治理國”的理念，全國稅收機(jī)關(guān)貫徹落實稅收法定原則是依法治國的重要組成部分。因此，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的契稅征管問題，必須依據(jù)財稅[2015]37號的規(guī)定進(jìn)行征稅，財稅[2015]37號文件規(guī)定的“母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅”中的“劃轉(zhuǎn)”沒有明確是無償劃轉(zhuǎn)還是有償劃轉(zhuǎn)，因此母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)都是免征契稅。

　　《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》(1997年10月28日，財政部)第八條第(一)項的規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅?；诖艘?guī)定，非同一控制下的企業(yè)之間發(fā)生的以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股方式轉(zhuǎn)移土地、房屋的，肯定要依法繳納契稅，而母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股方式轉(zhuǎn)移土地、房屋的，要不要繳納契稅呢?分析如下：

　　財稅[2015]37號文件是支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅的優(yōu)惠政策，只有滿足企業(yè)改制重組的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)才可以享受免契稅的優(yōu)惠政策。什么是重組?財稅[2009]59號文件第一條規(guī)定：“企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。”因此，財稅[2015]37號文件基本上是依照財稅[2009]59號文件第一條對“資產(chǎn)重組”的界定來規(guī)定公司股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)、企業(yè)破產(chǎn)、公司分立、公司合并、企業(yè)改制、事業(yè)單位改制和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可以享受免征契稅的政策。而母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股方式轉(zhuǎn)移土地、房屋的行為，實質(zhì)上資產(chǎn)收購行為，受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。實踐當(dāng)中，而母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的資產(chǎn)收購行為，受讓企業(yè)支付對價的形式一定是100%的股權(quán)支付形式，或受讓企業(yè)根本沒有任何股權(quán)支付和非股權(quán)支付。

　　因此，分析結(jié)論是：母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間發(fā)生的以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股方式轉(zhuǎn)移土地、房屋的，如果，受讓企業(yè)支付對價的形式一定是100%的股權(quán)支付形式，或受讓企業(yè)根本沒有任何股權(quán)支付和非股權(quán)支付，則受讓企業(yè)免契稅;如果受讓企業(yè)支付對價的形式是非股權(quán)支付形式，則受讓企業(yè)必須繳納契稅。本案例中的甲公司將其土地使用權(quán)和建筑物以投資入股的方式劃轉(zhuǎn)到乙公司名下，乙公司100%股權(quán)支付給甲公司，乙公司免契稅。

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