已開(kāi)工工程項(xiàng)目在營(yíng)改增全面推開(kāi)前的籌劃措施及風(fēng)險(xiǎn)分析

發(fā)布日期：2016-05-12來(lái)源：納稅服務(wù)網(wǎng)編輯：劉夢(mèng)怡

[摘要]

　　5月1日營(yíng)改增全面推開(kāi)，是克強(qiáng)總理給納稅人的一項(xiàng)鄭重承諾，也是財(cái)政部與各級(jí)稅務(wù)部門(mén)營(yíng)改增決戰(zhàn)數(shù)年的完美收功日;自此，營(yíng)業(yè)稅功成身退、增值稅一枝獨(dú)秀。

　　納稅人尚未開(kāi)工建設(shè)的項(xiàng)目，可以充分評(píng)估相應(yīng)的成本與收益，做出有利于公司的決策;但對(duì)于已經(jīng)開(kāi)工在建的項(xiàng)目，建設(shè)單位可否享受營(yíng)改增紅利，需要合理籌劃與審慎分析。

　　【案例】

　　假如某制造型企業(yè)(發(fā)包方)，在2016年2月25日與某施工企業(yè)(承包方)簽訂包工包料建筑施工合同，合同總價(jià)為5000萬(wàn)元(假如其中材料成本約 70%、人工成本20%，利稅10%)，簽署合同當(dāng)日制造企業(yè)支付100萬(wàn)元，施工企業(yè)正式啟動(dòng)項(xiàng)目。工程預(yù)計(jì)6個(gè)月完工;預(yù)計(jì)截止4月30日，工程可完工50%;5月1日之后可完成另一半2500萬(wàn)元工程項(xiàng)目。

　　工程結(jié)算相關(guān)約定：首期支付100萬(wàn)元，基礎(chǔ)工程完成支付20%、1000萬(wàn)元，工程完工50%支付20%、1000萬(wàn)元，土建完工支付50萬(wàn)元，剩余400萬(wàn)元在土建工程完工滿1年支付。企業(yè)付款當(dāng)日，施工方需提供相同金額的結(jié)算發(fā)票。

　　假如工程雙方在5月1日前商定，分別采取了如下措施：

　　措施一：工程施工進(jìn)度及工程款結(jié)算期不變，推遲至5月1日后取得建筑業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票

　　制造企業(yè)要求施工方推遲提供發(fā)票，在5月1日營(yíng)改增全面推開(kāi)之后，再行提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票。這種方式看起來(lái)最為直接、簡(jiǎn)單且最省事，估計(jì)也是不少企業(yè)擬采取的措施，但實(shí)質(zhì)是風(fēng)險(xiǎn)最大的不當(dāng)籌劃。

　　【法規(guī)依據(jù)】

　　《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令2008年第540號(hào))

　　第十二條　營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

　　《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部令2011年第65號(hào))

　　第二十四條　條例第十二條所稱(chēng)收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。

　　條例第十二條所稱(chēng)取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天;未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

　　【風(fēng)險(xiǎn)分析】

　　施工企業(yè)在4月30日前完工50%，并相應(yīng)收取工程款2100萬(wàn)元，根據(jù)上述稅收條文，其納稅義務(wù)時(shí)間為收取工程款當(dāng)日。盡管發(fā)票推遲提供，但并不能免除施工企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù);同時(shí)，即使制造企業(yè)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，同樣存有需作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的風(fēng)險(xiǎn)。

　　措施二：工程施工進(jìn)度不作調(diào)整，工程款推遲支付

　　推遲支付工程款，分為如下兩情形：

　　第一種情形：制造企業(yè)未執(zhí)行合同約定，在5月1日前未支付上述2000萬(wàn)元應(yīng)結(jié)算的工程款。

　　第二種情形：假定該合同未約定付款日期或雙方協(xié)商將施工合同付款日期推遲。

　　【風(fēng)險(xiǎn)分析】

　　對(duì)第一種情形，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅條例12條，施工方雖未實(shí)際收到工程款項(xiàng)，但因符合合同約定的付款日期，仍視為取得了索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)，施工方2000萬(wàn)元的納稅義務(wù)時(shí)間仍為5月1日前。

　　對(duì)于第二種情形，施工方理論上推遲了納稅義務(wù)時(shí)間，施工方可以在營(yíng)改增全面推開(kāi)且收取工程款項(xiàng)之后，開(kāi)具建筑業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但雙方仍存在如下風(fēng)險(xiǎn)：

　　1、施工方未取得2000萬(wàn)元工程款，是否有足夠資金保證施工進(jìn)度。稅務(wù)主管部門(mén)會(huì)否評(píng)估施工方實(shí)際具備工程墊資能力;如賬面工程款雖未結(jié)算，底下由制造企業(yè)墊資給施工方個(gè)人，同樣存有納稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　2、施工企業(yè)雖可合理推遲營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間，但系增大自身稅負(fù)或風(fēng)險(xiǎn)。假如在5月1日之前施工企業(yè)可取得建筑材料的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因施工企業(yè)非增值稅一般納稅人顯然并不能抵扣;如在5月1日之后取得專(zhuān)用發(fā)票，同樣因該材料實(shí)質(zhì)已用于工程施工，即用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，存有不能抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。換言之，盡管施工方推遲了營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，改征增值稅，但其取得的工程材料增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額并不能抵扣;制造企業(yè)取得2000萬(wàn)元建筑業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票所降低的稅負(fù)，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)嫁給施工企業(yè)或由施工企業(yè)承擔(dān)不能抵扣風(fēng)險(xiǎn)。

　　措施三：同步推遲施工進(jìn)度和工程款結(jié)算日期

　　如果雙方為了享受營(yíng)改增紅利，在5月1日之前，暫停工程施工，待施工企業(yè)直接登記為增值稅一般納稅人之后，再啟動(dòng)工程。

　　【風(fēng)險(xiǎn)分析】

　　根據(jù)上述法條，施工企業(yè)因在5月1日前未提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，當(dāng)然不存在營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù);但作為企業(yè)決策者，除了考慮稅負(fù)成本及風(fēng)險(xiǎn)外，還需分析相關(guān)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)及機(jī)會(huì)成本：

　　1、工程材料上漲的風(fēng)險(xiǎn)。由于營(yíng)改增即將全面推開(kāi)及住房轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅及契稅稅率的下調(diào)(財(cái)稅[2016]23號(hào)《關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》)，目前房地產(chǎn)已由冷轉(zhuǎn)熱，部分建筑材料價(jià)格上漲，如鋼材已由年初的每噸不到1萬(wàn)元上升至1萬(wàn)2千元以上。施工方是否會(huì)因工期調(diào)整要求提高標(biāo)的合同價(jià)格。

　　2、項(xiàng)目完工日推遲的機(jī)會(huì)成本。因工程進(jìn)度推遲，必然影響項(xiàng)目投產(chǎn)日期。產(chǎn)品早一天上市，意味著競(jìng)爭(zhēng)的主動(dòng)權(quán)就大幾分。企業(yè)需要評(píng)估比較機(jī)會(huì)成本與節(jié)稅效益孰高孰低。

　　措施四：施工進(jìn)度與結(jié)算日均不改變，變包工包料為包工不包料

　　如果不推遲施工進(jìn)度和結(jié)算日，把包工包料改為包工不包料或半包料，將主要材料采購(gòu)主體由原來(lái)的施工方改為制造企業(yè)。

　　【風(fēng)險(xiǎn)分析】

　　1、如果制造企業(yè)采購(gòu)相關(guān)材料用于工程項(xiàng)目，在5月1日營(yíng)改增之前取得的相關(guān)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并不能抵扣。

　　【相關(guān)依據(jù)】

　　《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》

　　“第十條　下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：

　　(一)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);……”

　　2、如果5月1日之前采購(gòu)且用于工程項(xiàng)目，建筑材料供應(yīng)商向制造企業(yè)賒銷(xiāo)材料，并且合同約定3個(gè)月之后支付貨款。

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》“第十九條增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：

　　(一)銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。……”

　　制造企業(yè)可以在營(yíng)改增全面推開(kāi)之后合法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但該材料在5月1日之前已應(yīng)用在工程項(xiàng)目上，盡管發(fā)票取得日系營(yíng)改增之后，但對(duì)應(yīng)的材料仍屬用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，嚴(yán)格地講，同樣不能抵扣。

　　3、對(duì)于5月1日之后工程施工所需材料由發(fā)包方自行采購(gòu)，可以降低制造企業(yè)稅負(fù)，但施工方稅負(fù)會(huì)相應(yīng)增加。

　　如本案例，假如5月1日之后的工程合同為2900萬(wàn)元，假定可以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的建筑材料為60%為1740萬(wàn)元，不能取得發(fā)票的材料為10%為 290萬(wàn)元。如果制造企業(yè)將1740萬(wàn)元材料改由企業(yè)自行采購(gòu)，其他材料仍由施工方采購(gòu)，則制造企業(yè)可以取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額為：

　　(1)主要材料進(jìn)項(xiàng)稅額=1740/1.17*17%=252.82萬(wàn)元

　　(2)其他工程款進(jìn)項(xiàng)稅額=1160/1.11*11%=114.95萬(wàn)元

　　以上合計(jì)367.77萬(wàn)元。

　　如果材料均由施工方自行采購(gòu)，則制造企業(yè)可以取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為：

　　=2900/1.11*11%=287.39萬(wàn)元。

　　制造企業(yè)包工不包料較包工包料可以節(jié)稅80.38(367.77-287.39)萬(wàn)元。

　　當(dāng)然，此稅負(fù)降低，意味著施工方的稅負(fù)增加或本可享受的紅利轉(zhuǎn)移。

　　建筑企業(yè)營(yíng)改增之后的稅負(fù)情況：

　　如果包工包料：

　　應(yīng)交增值稅=287.39-252.82=34.57萬(wàn)元

　　增值稅負(fù)率為34.57/(2900/1.11)=1.32%(不考慮其他進(jìn)項(xiàng))，較3%的營(yíng)業(yè)稅率要低。該降低的稅負(fù)可以由雙方分享。

　　如果施工方不能提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票(如小規(guī)模納稅人)，對(duì)于發(fā)包方而言，要么要求施工企業(yè)降低合同價(jià)格，要么改為包工不包料，則是當(dāng)然選擇。

　　綜上所述，建設(shè)單位已開(kāi)工在建工程項(xiàng)目，企業(yè)籌劃享受營(yíng)改增紅利，存有一定風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)需全面分析、謹(jǐn)慎實(shí)施;盡管如此，在營(yíng)改增全面推開(kāi)之前的50天，納稅人并不是唯有被動(dòng)等待、毫無(wú)作為。制造企業(yè)與施工方仍有必要商洽，對(duì)施工合同及時(shí)變更，如5月1日之后的工程結(jié)算，施工方需提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，否則制造企業(yè)因此損失的進(jìn)項(xiàng)稅額需在工程款中扣減;還可以考慮將原來(lái)的包工包料合同改為包工不包料或包工半包料，以提高可抵扣的增值稅稅率，適當(dāng)降低自身稅負(fù)。

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