應(yīng)對營改增,合同要從這10個方面調(diào)整

發(fā)布日期：2016-07-01來源：納稅服務(wù)網(wǎng)編輯：劉夢怡

[摘要]

　　導(dǎo)讀:本期華稅結(jié)合多年實(shí)操經(jīng)驗(yàn)及對政策的深度解讀,總結(jié)了"營改增"企業(yè)合同文本修訂應(yīng)秉持的10個原則,以幫助企業(yè)應(yīng)對營改增帶來的挑戰(zhàn).

　　編者按:房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)等四大行業(yè)將于5月1日全面實(shí)施營改增,增值稅制度下價(jià)稅分離、抵扣納稅、虛開刑事風(fēng)險(xiǎn)等為企業(yè)帶來全方位的挑戰(zhàn),作為企業(yè)商業(yè)交易重要載體的合同,亟需根據(jù)最新發(fā)布的財(cái)稅〔2016〕36號文作出全面修訂,以應(yīng)對增值稅改革帶來的變化,防范涉稅法律風(fēng)險(xiǎn).本期華稅結(jié)合多年實(shí)操經(jīng)驗(yàn)及對政策的深度解讀,總結(jié)了"營改增"企業(yè)合同文本修訂應(yīng)秉持的10個原則,以幫助企業(yè)應(yīng)對營改增帶來的挑戰(zhàn).

　　一、恰當(dāng)選擇納稅人身份

　　根據(jù)納稅人經(jīng)營規(guī)模及會計(jì)核算健全程度,增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人.計(jì)算增值稅時,一般納稅人按照適用稅率適用一般計(jì)稅方法,小規(guī)模納稅人按照征收率適用簡易計(jì)稅方法.按照財(cái)稅〔2016〕36號文的規(guī)定,符合條件的一般納稅人可以選擇適用簡易計(jì)稅方法(例如,房地產(chǎn)一般納稅人企業(yè)銷售或者出租房地產(chǎn)老項(xiàng)目;一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)等).由于兩者在增值稅計(jì)稅方法、稅率(征收率)上存在差別,其增值稅稅負(fù)也有所不同,納稅人應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況選擇恰當(dāng)?shù)纳矸?對于符合條件的一般納稅人而言,若選擇適用簡易計(jì)稅方法,則應(yīng)按照規(guī)定到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)備案.

　　交易合同中應(yīng)明確納稅人身份,將營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件、一般納稅人資格認(rèn)定復(fù)印件作為合同的附件.同時,應(yīng)明確開具發(fā)票的類型、能否抵扣、開具日期、送達(dá)期限等內(nèi)容,并就開具發(fā)票所造成的違約行為約定違約金、損失賠償金.

　　二、注意合同標(biāo)的、數(shù)量、質(zhì)量變更的稅務(wù)處理

　　如果合同標(biāo)的發(fā)生變更,則可能涉及到混合銷售、兼營的風(fēng)險(xiǎn),納稅人需要關(guān)注發(fā)生的變更是否對其有利.必要時,需要在合同中區(qū)分不同項(xiàng)目的價(jià)款.

　　合同變更,需要區(qū)分情形,如果涉及到標(biāo)的品種、數(shù)量、單價(jià)等增值稅專用發(fā)票記載項(xiàng)目發(fā)生變化的,則應(yīng)作廢、重開、補(bǔ)開、紅字開具增值稅專用發(fā)票.如果付款方取得增值稅專用發(fā)票尚未認(rèn)證抵扣,則可以由收款方作廢原發(fā)票,重新開具增值稅專用發(fā)票;如果原增值稅專用發(fā)票已經(jīng)認(rèn)證抵扣,則由收款方就合同增加的金額補(bǔ)開增值稅專用發(fā)票,就減少的金額開具紅字增值稅專用發(fā)票.

　　三、價(jià)款或報(bào)酬應(yīng)含稅

　　增值稅為價(jià)稅分離稅種,不得計(jì)入營業(yè)收入和利潤表,從商業(yè)交易的慣例來看,交易價(jià)款應(yīng)該包含稅款,合同中明確交易價(jià)款為含增值稅價(jià)款,可以減少交易雙方圍繞增值稅可能發(fā)生的爭議,尤其在營改增試點(diǎn)過渡期間.

　　營業(yè)稅制下,企業(yè)未取得收入的,則不用繳納營業(yè)稅.而在營改增之后,根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號,下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn):(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù),但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外.(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn),但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外.(三)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形.實(shí)踐中隨著市場競爭的逐漸激烈和銷售模式的不斷創(chuàng)新,經(jīng)常會出現(xiàn)"贈送"、"無償"服務(wù)等行為,在判斷上述行為是否為無償提供時,不僅要考慮行為的口號或名目,更應(yīng)分析其是否與有償服務(wù)緊密關(guān)聯(lián),是否實(shí)質(zhì)上是一種折扣行為.例如,包括免租期、裝修期在內(nèi)的"無償"提供租賃服務(wù)行為,從增值稅角度出發(fā),事實(shí)上是一種商業(yè)折扣行為,可以按照折扣后的價(jià)款計(jì)稅.因此,可以相應(yīng)修改合同中的租金額度.

　　四、價(jià)外費(fèi)用的定性

　　根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文,增值稅納稅人的銷售額,是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,價(jià)外費(fèi)用,是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi),但不包括以下項(xiàng)目:(一)代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi).(二)以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng).《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定,價(jià)外費(fèi)用,包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)(部分項(xiàng)目不包括在內(nèi)).在交易合同的內(nèi)容上,收取的與應(yīng)稅行為有聯(lián)系的定金、訂金、誠意金及VIP會員費(fèi)等,存在計(jì)入價(jià)外費(fèi)用,繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn).

　　存在委托收款情形的,以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)不屬于價(jià)外費(fèi)用.例如,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目的,其與物業(yè)服務(wù)企業(yè)之間是否存在委托關(guān)系并以委托方名義開具發(fā)票決定了代收的物業(yè)費(fèi)用是否需要計(jì)入價(jià)外費(fèi)用,征收增值稅.為規(guī)范增值稅管理,減輕稅收負(fù)擔(dān),建議由買受人自行至物業(yè)服務(wù)企業(yè)繳費(fèi),并取得增值稅發(fā)票.

　　五、取得合法有效的增值稅抵扣憑證

　　選擇一般計(jì)稅方法的企業(yè),可以通過進(jìn)項(xiàng)抵扣降低稅負(fù).合法有效的增值稅抵扣憑證分為增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、完稅憑證等.其中企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注增值稅專用發(fā)票的管理問題,要嚴(yán)格管控增值稅專用發(fā)票資質(zhì)信息.增值稅專用發(fā)票涉及到抵扣環(huán)節(jié),取得不了增值稅專用發(fā)票或者增值稅發(fā)票不合規(guī),都將對受票方造成法律和經(jīng)濟(jì)損失.營改增后可考慮將取得增值稅發(fā)票作為一項(xiàng)合同義務(wù)列入合同的相關(guān)條款,同時考慮將增值稅發(fā)票的取得和開具與收付款義務(wù)相關(guān)聯(lián).例如,明確僅在收到合規(guī)發(fā)票條件下,才有付款義務(wù).

　　由于增值稅是以票控稅的典型,在明確價(jià)款支付條款的同時,應(yīng)明確開票及開票信息條款,防范由于開票錯誤等涉稅風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生.開票金額可以根據(jù)相關(guān)"價(jià)外費(fèi)用"條款予以補(bǔ)充明確.

　　六、銷售折讓、退回的稅務(wù)處理

　　財(cái)稅〔2016〕36號文規(guī)定,納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為,開具增值稅專用發(fā)票后,發(fā)生開票有誤或者銷售折讓、中止、退回等情形的,應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票;未按照規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的,不得按照本辦法第三十二條和第三十六條的規(guī)定扣減銷項(xiàng)稅額或者銷售額.《國家稅務(wù)總局關(guān)于推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第73號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版有關(guān)問題的公告》 (國家稅務(wù)總局公告2015年第19號)對紅字發(fā)票開具作了規(guī)定,其中,專用發(fā)票已交付購買方的,購買方可在增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版中填開并上傳《開具紅字增值稅專用發(fā)票信息表》或《開具紅字貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票信息表》《信息表》所對應(yīng)的藍(lán)字專用發(fā)票應(yīng)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證(所購貨物或服務(wù)不屬于增值稅扣稅項(xiàng)目范圍的除外).退貨行為涉及到開具紅字增值稅專用發(fā)票的行為,購買方需要履行協(xié)助義務(wù).

　　七、保證"三流合一"

　　所謂的"三流合一"是指資金流(銀行的收付款憑證)、票流(發(fā)票的開票人和收票人)和物流(勞務(wù)流)相互統(tǒng)一,具體而言是指不僅收款方、開票方和貨物銷售方或勞務(wù)提供方必須是同一個經(jīng)濟(jì)主體,而且付款方、貨物采購方或勞務(wù)接受方必須是同一個經(jīng)濟(jì)主體.如果在經(jīng)濟(jì)交易過程中,不能保證資金流、票流和物流(勞務(wù)流)相互統(tǒng)一,則會出現(xiàn)票款不一致,涉嫌虛開發(fā)票,被稅務(wù)部門稽查判定為虛列支出,虛開發(fā)票,承擔(dān)一定的行政處罰甚至遭到刑事處罰的法律風(fēng)險(xiǎn).

　　國家稅務(wù)總局在稅務(wù)稽查中一直非常重視發(fā)票的"三查"工作,即"查稅必查票"、"查賬必查票"、"查案必查票".對檢查發(fā)現(xiàn)的虛假發(fā)票,一律不得用以稅前扣除、抵扣稅款、辦理出口退稅(包括免、抵、退稅)和財(cái)務(wù)報(bào)銷、財(cái)務(wù)核算.當(dāng)合同簽訂主體與實(shí)際收款主體不一致,造成增值稅發(fā)票"三流不一致",合同主體總包企業(yè)可能存在虛開增值稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn);不僅不可以在企業(yè)所得稅前扣除和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,而且將受到刑事處罰的法律風(fēng)險(xiǎn).因此,在"以票控稅"的中國,發(fā)票進(jìn)成本必須保證有真實(shí)交易行為的票款一致.票據(jù)開具必須與合同保持匹配,必須保證資金流、票流和物流(勞務(wù)流)相互統(tǒng)一.企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)注意存在居間人、混淆交易人、存在墊付款項(xiàng)、善意取得等情形下的發(fā)票法律風(fēng)險(xiǎn);需要約定由第三方付款的,需要提供委托協(xié)議作為證據(jù),以防止被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票行為的發(fā)生.

　　八、合理籌劃納稅義務(wù)發(fā)生時間

　　財(cái)稅〔2016〕36號文關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定:納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天.收訖銷售款項(xiàng),是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng).取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天.納稅人可以通過合同約定改變納稅義務(wù)發(fā)生時間,進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓?jié)稅安排.

　　九、明確涉稅條款及相關(guān)事項(xiàng)

　　交易合同中應(yīng)明確稅費(fèi)及相關(guān)事項(xiàng).如在合同中約定:雙方應(yīng)當(dāng)按照國家的有關(guān)規(guī)定,負(fù)擔(dān)各自所應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi).營改增后,涉及增值稅納稅人身份、計(jì)稅方法、適用稅率(征收率)、紅字開具增值稅專用發(fā)票等事宜均可在涉稅條款中加以明確.

　　十、合同與企業(yè)的賬務(wù)、稅務(wù)處理相匹配

　　注重法律憑證、會計(jì)憑證和稅務(wù)憑證的相互印證,相互聯(lián)系和相互支持.法律憑證是用來明確和規(guī)范當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)法律關(guān)系的重要書面憑證或證據(jù).在商事經(jīng)濟(jì)活動中,主要體現(xiàn)為合同、協(xié)議、法院判決或裁定書等法律文書和其他各種證書.如土地使用權(quán)證書、采購合同、建筑合同、銷售合同等等都是法律憑證.法律憑證, 特別是商事合同的正確簽訂在降低企業(yè)的稅收成本中起著根本性作用.為了降低企業(yè)的稅收成本,有時需要給當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)提供各種合同材料,有時需要通過合同的正確而巧妙的簽訂使相關(guān)業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定."三證統(tǒng)一"具體而言是指,合同與企業(yè)的賬務(wù)處理相匹配;合同與企業(yè)的稅務(wù)處理相匹配;合同與企業(yè)發(fā)票開具相匹配.在降低企業(yè)成本的實(shí)踐中,一定要保證法律憑證、會計(jì)憑證和稅務(wù)憑證的三證統(tǒng)一.同時,會計(jì)憑證和稅務(wù)憑證上的數(shù)據(jù)必須與法律憑證中的數(shù)據(jù)始終保持一致,否則會面臨成本增加的可能.

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