PPP稅務(wù)影響淺析

發(fā)布日期：2015-08-07來(lái)源：普華永道中國(guó)編輯：宋珍珍

[摘要]

文/陳剛 田超

　　隨著PPP項(xiàng)目在國(guó)內(nèi)的不斷推廣，帶來(lái)了社會(huì)資本在稅務(wù)處理上的一些困惑或者問(wèn)題。目前沒(méi)有統(tǒng)一的稅收法律法規(guī)或文件對(duì)各種PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式中可能涉及的稅務(wù)影響作出明確的規(guī)定，而散布于多個(gè)稅種的諸多文件中。本文嘗試以PPP中最為典型的BOT運(yùn)作方式為例，從項(xiàng)目公司組建、項(xiàng)目建設(shè)、營(yíng)運(yùn)、移交幾個(gè)方面分析 BOT的稅務(wù)影響，并管窺其他運(yùn)作方式的一些獨(dú)特問(wèn)題。希望引起參與PPP的社會(huì)資本的共鳴，推動(dòng)完善相關(guān)的稅收規(guī)定，為PPP的推廣創(chuàng)造更好的稅收環(huán)境。

　　項(xiàng)目公司成立

　　通常項(xiàng)目公司采用有限責(zé)任公司的形式，股東獲得分紅的比例與持股比例相一致。中國(guó)居民企業(yè)股東從被投資的另一個(gè)居民企業(yè)獲得的股息紅利是免稅所得。但是如果政府與社會(huì)資本分別持有一定的股份，并且約定分紅向社會(huì)資本傾斜(作為一種補(bǔ)償手段)，即社會(huì)資本獲得的分紅比例高于其持股比例，則存在如何認(rèn)定該部分超比例分紅的問(wèn)題，究竟是來(lái)源于項(xiàng)目公司的免稅的股息紅利還是來(lái)源于政府的應(yīng)稅的偶然所得? 筆者認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》第26條第2項(xiàng)以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第83條都沒(méi)有規(guī)定符合免稅條件的股息紅利與持股比例掛鉤，而《公司法》第34條規(guī)定了股東可以約定不按照出資比例分取紅利，所以應(yīng)該作為免稅所得。

　　與有限責(zé)任公司制的項(xiàng)目公司相對(duì)應(yīng)，另一個(gè)可選方式是以合伙制基金的形式設(shè)立項(xiàng)目公司，該種形式的設(shè)立架構(gòu)示意圖如下：

　　對(duì)于合伙制基金，2008年12月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(簡(jiǎn)稱“159號(hào)文”)，明確了合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”原則，規(guī)定合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人，而合伙企業(yè)不作為納稅主體，由合伙人在其層面繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。此規(guī)定避免了公司制人民幣基金組織形式下可能出現(xiàn)的重復(fù)征稅問(wèn)題。對(duì)于境內(nèi)法人合伙人，其稅收處理同公司基金法人投資者;對(duì)于自然人有限合伙人，從目前地方出臺(tái)政策來(lái)看，如果不執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，則僅需就收益繳納20%個(gè)人所得稅，執(zhí)行合伙事務(wù)的普通合伙人(GP)按照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)人所得稅(適用稅率5%-35%)。由于159號(hào)文規(guī)定，合伙企業(yè)合伙人應(yīng)稅所得包括企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得。所以個(gè)人合伙人即使沒(méi)有從合伙企業(yè)取得實(shí)際分配的利潤(rùn)，仍可能產(chǎn)生個(gè)稅稅負(fù)。由于自然人有限合伙人從合伙企業(yè)取得收益需在合伙企業(yè)所在地納稅，地方稅局有可能仍會(huì)要求合伙企業(yè)為其代扣代繳個(gè)稅后方能進(jìn)行收益分配。對(duì)于境外合伙人，需考慮是否有被判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能及預(yù)提所得稅影響。

　　國(guó)稅發(fā)[2003]61號(hào)規(guī)定對(duì)于中外合作非法人制創(chuàng)投企業(yè)可由投資各方分別申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。在新所得稅法出臺(tái)后，該規(guī)定失效，目前對(duì)于中外合作非法人制創(chuàng)投企業(yè)稅務(wù)處理存在較大不確定性。

　　為項(xiàng)目公司籌建而發(fā)生的費(fèi)用，發(fā)生的當(dāng)期可以在企業(yè)所得稅前列支(部分費(fèi)用的稅前扣除有限額) 。

　　項(xiàng)目建設(shè)及運(yùn)營(yíng)期

　　項(xiàng)目建設(shè)期突出的稅收是流轉(zhuǎn)稅，即營(yíng)業(yè)稅和增值稅。李克強(qiáng)總理發(fā)表署名文章，稱稅制改革的重點(diǎn)仍舊是“營(yíng)改增”。在建筑安裝業(yè)完成“營(yíng)改增”后，如果項(xiàng)目公司也是增值稅一般納稅人，應(yīng)該獲得工程總包方開具的增值稅專用發(fā)票以及金額巨大的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅留抵。這意味著該項(xiàng)目公司在回收工程投資前幾乎不用交增值稅了。

　　但是，該變化對(duì)部分享受現(xiàn)有增值稅稅收優(yōu)惠的行業(yè)(比如銷售再生水收入實(shí)行免征增值稅;污水處理勞務(wù)免征增值稅，對(duì)垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù)免征增值稅，以垃圾為燃料生產(chǎn)的電力或者熱力實(shí)行增值稅即征即退)的實(shí)際意義不大。因?yàn)闆](méi)有銷項(xiàng)稅負(fù)債而導(dǎo)致這些進(jìn)項(xiàng)稅資產(chǎn)無(wú)法利用，巨大的進(jìn)項(xiàng)稅還是要在特許權(quán)期間攤銷進(jìn)當(dāng)期成本費(fèi)用。對(duì)此，業(yè)界有學(xué)者呼吁，國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部是否可以考慮對(duì)部分投資收益低、回收期長(zhǎng)的項(xiàng)目實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅退稅，以提高社會(huì)資本投入這些乏人問(wèn)津項(xiàng)目的積極性?

　　根據(jù)項(xiàng)目本身的內(nèi)容與性質(zhì)不同，在企業(yè)所得稅層面也有相應(yīng)優(yōu)惠：

　　新的《企業(yè)所得稅法》第二十七條明確企業(yè)“從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得”、“從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)水節(jié)能項(xiàng)目的所得”可以免征、減征企業(yè)所得稅。實(shí)施條例據(jù)此明確，企業(yè)從事港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)所得以及從符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”稅收優(yōu)惠。享受稅收優(yōu)惠直接增加了企業(yè)流動(dòng)資金，進(jìn)而吸引更多的資金投資于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)之中。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定：企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。所謂的稅額抵免，是指企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用符合相關(guān)優(yōu)惠范圍的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的 10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

　　根據(jù)財(cái)稅[2008]48號(hào)的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)利用自籌資金和銀行貸款購(gòu)置專用設(shè)備的投資額，可以按企業(yè)所得稅法的規(guī)定抵免企業(yè)應(yīng)納所得稅額;企業(yè)利用財(cái)政撥款購(gòu)置專用設(shè)備的投資額，不得抵免企業(yè)應(yīng)納所得稅額。企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際投入適用、已開始享受稅收優(yōu)惠的專用設(shè)備，如從購(gòu)置之日起5個(gè)納稅年度內(nèi)轉(zhuǎn)讓、出租的，應(yīng)在該專用設(shè)備停止使用當(dāng)月停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補(bǔ)繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。轉(zhuǎn)讓的受讓方可以按照該專用設(shè)備投資額的10%抵免當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額;當(dāng)年應(yīng)納稅額不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

　　另外，國(guó)家稅務(wù)總局<關(guān)于環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知> (國(guó)稅函[2010]256號(hào))的規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)并實(shí)際使用規(guī)定目錄范圍內(nèi)的專用設(shè)備并取得增值稅專用發(fā)票的，如增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，其專用設(shè)備投資額不再包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額;如增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，其專用設(shè)備投資額應(yīng)為增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額。企業(yè)購(gòu)買專用設(shè)備取得普通發(fā)票的，其專用設(shè)備投資額為普通發(fā)票上注明的金額。

　　項(xiàng)目期滿移交

　　目前，外界對(duì)于BOT項(xiàng)目設(shè)施所有權(quán)的歸屬存在重大分歧。以水務(wù)項(xiàng)目公司設(shè)施產(chǎn)權(quán)為例，作為中國(guó)第一部針對(duì)BOT項(xiàng)目的地方性規(guī)章，深圳市人民政府于2008年月發(fā)布并實(shí)施的《深圳市污水處理廠BOT項(xiàng)目管理辦法》第二十五條規(guī)定，污水處理廠建設(shè)用地由市政府行政劃撥給市水務(wù)局，在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，市水務(wù)局交由經(jīng)營(yíng)者無(wú)償使用，土地用途不得任意更改。由經(jīng)營(yíng)者投資建設(shè)的項(xiàng)目土地附著物、建(構(gòu))筑物、污水處理設(shè)施及設(shè)備等產(chǎn)權(quán)(所有權(quán))屬于市政府，在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)由市政府無(wú)償給經(jīng)營(yíng)者使用，期滿后再由經(jīng)營(yíng)者無(wú)償移交給市政府或市政府指定的機(jī)構(gòu)。即公有民營(yíng)，項(xiàng)目公司通過(guò)取得行政許可權(quán)和政府簽署特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議后，獲得的是對(duì)污水處理行業(yè)的專營(yíng)權(quán)。在上述情況下，由于項(xiàng)目公司實(shí)質(zhì)上不擁有設(shè)施的所有權(quán)，建議明確不適用《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]828 號(hào))，不需視同銷售;由于其無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)已在特許經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)攤銷完畢，也不作稅收處理。

　　與上述公有民營(yíng)相對(duì)應(yīng)的為民有民營(yíng)，即項(xiàng)目公司擁有BOT項(xiàng)目設(shè)施的所有權(quán)。在該種情況下，項(xiàng)目設(shè)施轉(zhuǎn)讓時(shí)可能會(huì)涉及相應(yīng)轉(zhuǎn)讓評(píng)估價(jià)值及流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅等稅務(wù)處理問(wèn)題。

　　綜上所述，在項(xiàng)目期滿移交時(shí)的相關(guān)稅務(wù)的處理主要取決于以下兩點(diǎn)：

　　BOT項(xiàng)目設(shè)施的所有權(quán)法律歸屬問(wèn)題;

　　假設(shè)BOT項(xiàng)目期滿設(shè)施所有權(quán)歸屬于項(xiàng)目公司，即使攤余價(jià)值為零，由于稅法更強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的概念，公允價(jià)值與賬面攤余價(jià)值之間的差異如何處理以及對(duì)相關(guān)稅務(wù)處理產(chǎn)生的影響。

　　這里帶出的一個(gè)問(wèn)題是在TOT運(yùn)營(yíng)方式下，政府將存量資產(chǎn)所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給社會(huì)資本或項(xiàng)目公司以及到期轉(zhuǎn)回，政府平臺(tái)以及社會(huì)資本/項(xiàng)目公司是否分別需就轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)繳納增值稅和土地增值稅? 由于項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)/經(jīng)營(yíng)權(quán)通常在運(yùn)營(yíng)期末會(huì)無(wú)償移交給政府，其實(shí)質(zhì)是社會(huì)資本為政府提供融資，并通過(guò)政府或者使用者付費(fèi)實(shí)現(xiàn)融資的回收及報(bào)酬。 雖然額外產(chǎn)生的稅負(fù)會(huì)最終由項(xiàng)目公司通過(guò)向政府或者使用者收費(fèi)來(lái)涵蓋，但是，經(jīng)濟(jì)結(jié)果是提高了使用者的使用成本。

　　期間項(xiàng)目公司股利分配

　　經(jīng)營(yíng)期間涉及股利分配，如果是境內(nèi)居民企業(yè)間分配股利，免征企業(yè)所得稅;境內(nèi)居民企業(yè)分配股利給自然人股東，需代扣代繳20%個(gè)人所得稅。

　　如果項(xiàng)目公司有境外股東，跨境分配股息給境外非居民企業(yè)，一般適用10%的預(yù)提所得稅，如果境外非居民企業(yè)與中國(guó)間有簽訂雙邊稅收協(xié)定，在符合一定條件下能夠適用稅收協(xié)定安排下的優(yōu)惠預(yù)提所得稅稅率。

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