營(yíng)改增的條件已經(jīng)成熟

發(fā)布日期：2015-05-08來(lái)源：本站編輯：宋珍珍

[摘要]將增值稅擴(kuò)大到建筑業(yè)企業(yè)領(lǐng)域，企業(yè)所購(gòu)的鋼材，水泥及預(yù)制構(gòu)件等從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣后，降低了建筑業(yè)制造成本，從而把節(jié)約下來(lái)的成本讓利給最終消費(fèi)者。

　　文/于艷芹

　　建筑業(yè)作為國(guó)家的支柱行業(yè)，每年可創(chuàng)造大量的產(chǎn)值、收入。由于建筑行業(yè)的特殊性，許多企業(yè)既是產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，又是產(chǎn)品的安裝企業(yè)，一直以來(lái)，稅務(wù)部門(mén)對(duì)建筑業(yè)企業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅而非增值稅。營(yíng)業(yè)稅的征收以收入全額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，不可避免會(huì)存在重復(fù)征稅問(wèn)題。同時(shí)，增值稅和營(yíng)業(yè)稅之間大部分不能相互抵扣，導(dǎo)致稅負(fù)偏高。增值稅與營(yíng)業(yè)稅在征管中并存與交叉，兼營(yíng)與混合銷(xiāo)售行為大量存在，既增加了管理及規(guī)范操作上的難度，又容易造成稅款流失。建筑業(yè)改征增值稅是公平稅負(fù)、完善稅制、發(fā)揮增值稅的內(nèi)在制約監(jiān)控機(jī)制、規(guī)范征管、減少稅收流失、使增值稅的運(yùn)行機(jī)制更為暢通的需要,對(duì)于解決當(dāng)前我國(guó)增值稅實(shí)施中面臨的一些突出矛盾和問(wèn)題具有重要的意義。

　　建筑業(yè)推行增值稅的必要性

　　增值稅征稅范圍覆蓋面小。現(xiàn)行增值稅的征稅范圍包括貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口四個(gè)環(huán)節(jié)及加工和修理修配業(yè)務(wù)，而與增值稅鏈條具有明顯關(guān)聯(lián)關(guān)系的建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)等均被列為營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。這使得增值稅覆蓋范圍不完整，直接導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，也在一定程度上加大了增值稅管理的難度和稅收流失的可能性。

　　現(xiàn)行建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅問(wèn)題嚴(yán)重。建筑工程耗用的建筑材料、其他物資等，屬于增值稅征稅范圍，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已經(jīng)按流轉(zhuǎn)額繳納了增值稅，但由于施工企業(yè)不屬于增值稅納稅人，因而購(gòu)進(jìn)建筑材料及其他物資所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的。同時(shí)，在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)，外購(gòu)的建筑材料和其他物資又是營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，還要負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅，從而造成了嚴(yán)重的重復(fù)征稅問(wèn)題。

　　對(duì)建筑業(yè)企業(yè)征收增值稅是國(guó)際通行做法。在國(guó)際上，大部分國(guó)家對(duì)增值稅的實(shí)行是比較徹底的，征稅范圍比較廣泛：在歐洲實(shí)行增值稅的國(guó)家中，大多數(shù)將建筑業(yè)納入增值稅的征稅范圍;而在亞洲實(shí)行增值稅的國(guó)家中，約1/3將建筑業(yè)作為增值稅征稅范圍，其余國(guó)家也在醞釀將建筑業(yè)納入增值稅征稅范圍的稅制改革。因此，國(guó)際公認(rèn)的看法是：對(duì)建筑業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，商品用房或住房，像其他資本性貨物一樣征收增值稅。

　　現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅征收制度造成不同工程承包方式的稅收負(fù)擔(dān)不公平。建筑工程承包方式通常有“包工包料”、“包工半包料”和“包工不包料”三種，工程價(jià)款各自所包括的內(nèi)容也不同。施工企業(yè)采用“包工包料”方式提供建筑勞務(wù)，工程價(jià)款包括工程耗用的建筑材料、其他物資、動(dòng)力價(jià)款和建筑勞務(wù)收入等，以此作為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，使建筑材料、其他物資價(jià)款和建筑勞務(wù)價(jià)款共同負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅。而采取“包工不包料”承包方式提供建筑勞務(wù)，工程所需物資全部由建設(shè)單位提供，工程價(jià)款不包括建筑材料等價(jià)款，而只包括建筑勞務(wù)收入，但在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)，仍要將建筑工程耗用的建筑材料及其他物資的價(jià)款列為營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，從而形成“包工包料”和“包工不包料”的稅收負(fù)擔(dān)不公平。

　　建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的可行性

　　現(xiàn)行稅收制度的相關(guān)規(guī)定為建筑業(yè)實(shí)施增值稅打下了基礎(chǔ)。我國(guó)現(xiàn)行稅制已經(jīng)將建筑業(yè)部分業(yè)務(wù)納入增值稅征稅范圍。國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定：納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包方式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)(包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè))，符合一定條件的，對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營(yíng)業(yè)稅。這表明，建筑業(yè)耗用的某些原材料已經(jīng)與營(yíng)業(yè)稅分離而征收增值稅，從而為進(jìn)一步將建筑勞務(wù)納入增值稅范圍打下了基礎(chǔ)，并提供了有益的經(jīng)驗(yàn)。

　　建筑業(yè)具備計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額的條件。首先，從建筑業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程來(lái)看，它們的經(jīng)營(yíng)資金在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中同工業(yè)企業(yè)一樣，隨著供、產(chǎn)、銷(xiāo)過(guò)程的不斷進(jìn)行而運(yùn)轉(zhuǎn)。其次，從建筑業(yè)資金形態(tài)來(lái)看，分別表現(xiàn)為儲(chǔ)備資金，生產(chǎn)資金，成品資金等各種不同的形態(tài)，最后又回到貨幣資金形態(tài)。最后，從建筑業(yè)和工業(yè)企業(yè)的原材料消耗過(guò)程及結(jié)果來(lái)看，從原材料的供應(yīng)，構(gòu)成工程實(shí)體，到最后收回工程(產(chǎn)品)價(jià)款，即原材料——未完施工(在產(chǎn)品)——已完施工(產(chǎn)成品)。因此，建筑業(yè)完全具備營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的基本條件。

　　切合我國(guó)增值稅管理的需要。國(guó)家稅務(wù)總局將建筑業(yè)排除在征收增值稅之外，人為地扭斷了管理鏈條，給偷稅、逃稅者以可乘之機(jī)。如：建筑業(yè)建筑安裝所需的機(jī)械設(shè)備、建筑材料等，都屬于應(yīng)征增值稅的范圍，可由于不屬于增值稅管理范圍，專用發(fā)票至此為止，給關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移收入逃避納稅提供了機(jī)會(huì)。而增值稅專用發(fā)票是我國(guó)增值稅管理的根本依據(jù)，納稅人憑購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)取得專用發(fā)票上注明的稅款，以扣除上一個(gè)環(huán)節(jié)的已交稅金，以此形成了環(huán)環(huán)相扣，一環(huán)接一環(huán)的自我約束、相互監(jiān)督的制約機(jī)制，有利于國(guó)稅征收機(jī)關(guān)對(duì)買(mǎi)賣(mài)雙方的稽查。

　　有助于促進(jìn)建筑業(yè)的技術(shù)改造和設(shè)備更新。建筑業(yè)作為一個(gè)資本密集型行業(yè)，固定資產(chǎn)的單位價(jià)值和整體價(jià)值都很高。目前，由于建筑業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，而新增固定資產(chǎn)如大型施工設(shè)備等基本上是從一般納稅人中購(gòu)進(jìn)的，已納增值稅不能抵扣，大大降低了企業(yè)技術(shù)改造和設(shè)備更新的動(dòng)力。我國(guó)2009年實(shí)施的《增值稅暫行條例》允許納稅人從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，改征增值稅，不僅有利于技術(shù)改造和設(shè)備更新，同時(shí)可以減少能源消耗、降低環(huán)境污染，提高我國(guó)建筑業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

　　可以讓利于終端消費(fèi)者并推動(dòng)服務(wù)業(yè)的發(fā)展。將增值稅擴(kuò)大到建筑業(yè)企業(yè)領(lǐng)域，企業(yè)所購(gòu)的鋼材，水泥及預(yù)制構(gòu)件等從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣后，降低了建筑業(yè)制造成本，從而把節(jié)約下來(lái)的成本讓利給最終消費(fèi)者，間接達(dá)到刺激消費(fèi)，實(shí)現(xiàn)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中消費(fèi)資金的良性循環(huán)使用，達(dá)到促進(jìn)企業(yè)發(fā)展以及引導(dǎo)居民消費(fèi)的雙贏目的。擴(kuò)大增值稅征收范圍，調(diào)減營(yíng)業(yè)稅有助于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

　　建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的難點(diǎn)及建議

　　征稅類(lèi)型。增值稅征稅類(lèi)型分為三種：生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型。采用“生產(chǎn)型”增值稅容易增加建筑業(yè)企業(yè)的負(fù)擔(dān);采用“收入型”增值稅，按固定資產(chǎn)折舊扣除稅額，容易增加征管難度。

　　因而，建議采用“消費(fèi)型”增值稅。究其原因：一是從經(jīng)濟(jì)角度看，實(shí)行消費(fèi)型增值稅有利于鼓勵(lì)投資，特別是民間投資;二是從財(cái)政的角度看，實(shí)行消費(fèi)型增值稅雖然在短期內(nèi)將導(dǎo)致稅基的減少，對(duì)財(cái)政收入造成一定的影響，但是有利于消除重復(fù)征稅，有利于稅制的優(yōu)化，對(duì)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)將起到重要的拉動(dòng)作用;三是從管理的角度看，實(shí)行消費(fèi)型增值稅使非抵扣項(xiàng)目大為減少，征收和繳納將變得相對(duì)簡(jiǎn)便易行。

　　征稅稅率。征稅稅率標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)當(dāng)綜合考慮納稅企業(yè)的合理負(fù)擔(dān)和國(guó)家的財(cái)政負(fù)擔(dān)。增值稅改革后，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額主要集中在購(gòu)進(jìn)工程材料上，但并不是所有購(gòu)買(mǎi)的材料都可抵扣。材料費(fèi)一般占工程收入的60%，而在材料費(fèi)中，假設(shè)70%的費(fèi)用能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，能抵扣17%進(jìn)項(xiàng)稅;有1%是運(yùn)輸費(fèi)用，能抵扣7%的進(jìn)項(xiàng)稅;有25%的費(fèi)用是小規(guī)模納稅人去稅務(wù)局代開(kāi)的發(fā)票,能抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅;剩余4%是采購(gòu)及保管費(fèi)用，沒(méi)有發(fā)票，也就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。同時(shí)按建筑企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，假設(shè)每年所購(gòu)生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)約占收入2%。

　　例：現(xiàn)某工程造價(jià)為12000萬(wàn)元，該企業(yè)將其中2000萬(wàn)元的結(jié)構(gòu)工程分包給甲企業(yè)，利潤(rùn)率按10%計(jì)算，分包價(jià)為1800萬(wàn)元，剩余工程10000萬(wàn)元全部自己施工，按材料費(fèi)所占收入為60%算，材料費(fèi)為6000萬(wàn)元。能開(kāi)增值稅專用發(fā)票的占材料費(fèi)的70%，為 4200萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為4200/(1+17%)*17%=610萬(wàn)元。運(yùn)輸費(fèi)6000*1%=60萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅60*7%=4萬(wàn)元。其余材料6 000*25%=1500萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅1500/(1+3%)*3%=44萬(wàn)元。分包工程增值稅進(jìn)項(xiàng)稅1800/(1+17%)*17%=261萬(wàn)元。當(dāng)年購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)12000*2%=240萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為240/(1+17%)*17%=35萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅合計(jì)為954萬(wàn)元。

　　1、在繳營(yíng)業(yè)稅模式下，分包部分可以抵扣營(yíng)業(yè)稅

　　應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅(12000-1800)*3%=306萬(wàn)元

　　306/12000=2.6%

　　實(shí)際稅負(fù)為現(xiàn)在收入的2.6%

　　2、在繳增值稅模式下，增值稅稅率為12%時(shí)，

　　增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅=12000/(1+12%)*12%=1286萬(wàn)元，

　　應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅為1286-954=332萬(wàn)元

　　332/12000=2.8%

　　實(shí)際稅負(fù)為現(xiàn)在收入的2.8%

　　由于建筑業(yè)主要靠勞務(wù)和資產(chǎn)取得收入，在只允許企業(yè)抵扣設(shè)備和原材料進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，如果適用現(xiàn)在的增值稅稅率17%，建筑業(yè)的整體稅負(fù)將大大提升，需要降低增值稅稅率，另外增值稅是價(jià)外稅，不能抵扣企業(yè)所得稅，這無(wú)疑會(huì)增加企業(yè)的應(yīng)交所得稅。根據(jù)測(cè)算一般納稅人稅率可調(diào)整為10-12%;相應(yīng)的小規(guī)模納稅人稅率可調(diào)整為2%。

　　納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)建安企業(yè)既有施工安裝勞務(wù)，又有貨物銷(xiāo)售時(shí)，如何確定一般納稅人和小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是一大難點(diǎn)。

　　建議把企業(yè)資質(zhì)、收入規(guī)模、納稅數(shù)額與財(cái)務(wù)核算4項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)作為劃分一般納稅人與小規(guī)模納稅人的條件。對(duì)財(cái)務(wù)核算健全、企業(yè)年總收入達(dá)到一定數(shù)額或企業(yè)申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人時(shí)前3年年均納稅額達(dá)到一定金額以上、有相應(yīng)專業(yè)的具有企業(yè)資質(zhì)最低等級(jí)的建筑業(yè)納稅人，可認(rèn)定為建筑業(yè)增值稅一般納稅人，否則劃分為小規(guī)模納稅人。

　　建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。在征收營(yíng)業(yè)稅的情況下，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)目或者取得營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，改征增值稅后，如何確定其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間也是一大難點(diǎn)。

　　對(duì)建筑業(yè)改征增值稅后，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間可以按照以下情形確定：竣工后一次結(jié)算;按月結(jié)算;分段結(jié)算;其他結(jié)算。其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間均為實(shí)現(xiàn)價(jià)款結(jié)算收入的當(dāng)天。

　　中央政府與地方政府稅收平衡問(wèn)題。由于營(yíng)業(yè)稅是地方稅，增值稅是中央和地方共享稅，建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之后，地方政府將失去一個(gè)重要的稅收收入來(lái)源，如何對(duì)地方政府進(jìn)行補(bǔ)償需要協(xié)調(diào)。這些問(wèn)題的解決需要時(shí)間，因此營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅方案的明確也任重而道遠(yuǎn)。

　　(作者單位：中鐵六局集團(tuán)有限公司)

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